TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FALTANTES DE INVENTARIOS

Una de las realidades que se dan en toda empresa es la existencia de faltantes de inventarios, que se determinan al efectuar un inventario físico, surgiendo inmediatamente la pregunta ¿Qué tratamiento fiscal debe dársele?, por lo que lo primero que debe investigarse es el origen de esos faltantes.

El primer enfoque que trataremos de abordar es el que implica el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios (en adelante IVA), para lo cual tenemos que auxiliarnos del contenido del Art. 11 de esa ley, el cual literalmente dice:

“HECHO GENERADOR

Artículo 11.- Constituye hecho generador del impuesto, el retiro o desafectación de bienes muebles corporales del activo realizable de la empresa, aún de su propia producción, efectuados por el contribuyente con destino al uso o consumo propio, de los socios, directivos o personal de la empresa. Asimismo constituye hecho generador del impuesto asimilado a transferencia, los retiros de bienes muebles corporales destinados a rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales, de propaganda o publicitarios, sean o no del giro de la empresa, realizados por los contribuyentes de este impuesto. Se considerarán retirados o desafectados todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no se debiere a caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio.

No se entienden como retirados de la empresa ni gravados como tales aquellos bienes que sean trasladados desde el activo realizable al activo fijo, siempre que sean necesarios para el giro del negocio; al igual que los bienes donados por el contribuyente a las entidades a que se refiere el Art. 6 literal c) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, calificadas previamente según lo dispone dicho artículo, y cumplan además los requisitos que establezca la Dirección General.”

COMENTARIOS:

1.    La parte final del Art. 11, inciso 1 establece que no es un hecho generador del impuesto de IVA, los faltantes que se deriven de casos fortuitos o fuerza mayor, siendo necesario para ello entender que es “caso fortuito o fuerza mayor”, y ante la ausencia en la ley de IVA de la definición de estos términos, es necesario auxiliarnos del contenido del Art. 43 del Código Civil:

“Art. 43.- Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”

2.    Este artículo orienta a considerar como un hecho que no genera IVA los faltantes que se dan por ejemplo, cuando hay una inundación en la bodega de la empresa, se da un incendio u otro evento similar.

3. También no genera IVA los faltantes que se dan por “o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio”, como los que se dan en empresas que producen o venden productos perecederos como por ejemplo: leche, frutas, verduras, pan dulce, y todos aquellos productos que tienen vencimiento para su consumo.

4. También se incluye dentro de estos supuestos, los faltantes que se dan por la misma naturaleza del proceso productivo, estibamiento, etc., como por ejemplo derrame de productos, evaporación de los mismos, manejo de los mismos que generan su destrucción total o parcial (aquellos productos que están envasados en envases de vidrio u otro material que al movilizarlo o estibarlo puede generar que se arruinen, derramen, pierda su contenido o propiedades, etc.)

5.    De igual forma no hay hecho generador de IVA cuando el contribuyente, dona productos a las entidades señaladas en el Art. 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en cuyo caso con el comprobante de donación se registran como una salida esos faltantes.

6.  Por último no hay hecho generador cuando el inventario se traslada al activo fijo, por ejemplo cuando el contribuyente se dedica a la compraventa de materiales de construcción, y decide ampliar sus instalaciones, ocupando materiales como hierro, cemento, alambre de amarre, etc., que tiene para la venta, pero en lugar de venderlos los utilizará en la ampliación de sus instalaciones.

7.    Los faltantes que puedan haberse originado por las causas mencionadas en los numerales del 2 al 6, no hacen que emerja el hecho generador que obligue a facturarlos. Para registrar estos faltantes, únicamente hay que hacer una requisición interna, su costo unitario y anotar el concepto de tal baja.

8.    Los demás faltantes que no caen en las causales antes mencionadas, deben facturarse al precio de venta y no al costo.

Hoy vamos a ver el efecto de los faltantes desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta (en adelante ISR), siendo necesario mencionar que aquellos faltantes que no son facturados, deben darse de baja al costo, pero no todo es color rosa, ya que esos faltantes son considerados como una pérdida de capital y por ende como un costo no deducible para efectos del ISR a excepción de las donaciones que efectué el contribuyente a las entidades que menciona el Art. 6 de dicha ley.

Existen algunas dudas normales sobre el tema de faltantes, las cuales se trataran de evacuar a continuación:

1.    ¿Debe informarse al Ministerio de Hacienda sobre la destrucción de productos perecederos que están dentro de los inventarios? R/ no, es necesario informarlo, sino que lo único que hay que hacer es la requisición u otro documento equivalente para darle de baja del inventario.

2.    ¿Cuántas veces puede darse de baja del inventario a estos faltantes?, R/ no existe limite de veces, sino que debe hacerse las veces que sea necesario, comentando que existen contribuyentes que lo hacen a diario, por la misma naturaleza de su negocio.

3.    ¿Cómo hacer para que sean deducibles del Impuesto Sobre la Renta estos faltantes? R/ algunos contribuyentes que comercializan productos perecederos, usualmente antes de que éstos venzan, los donan a entidades sin fines de lucro.

4.    ¿Qué pasa si los faltantes no se facturan al precio de venta? R/ si el MH detectará que los faltantes o los autoconsumos no fueron facturados al precio de venta, lo más probable es que le establezcan un impuesto complementario de IVA y Renta.

5.    ¿Debe modificarse las declaraciones de IVA cuando hay faltantes de inventarios que tributariamente no se facturan? R/ no, ya que la ley de una forma expresa establece los casos en que permite no facturar los faltantes de inventarios.

6.    ¿Se deben declarar las ventas de faltantes de inventarios en el Pago a cuenta? R/ si, ya que cumplen con los supuestos de los hechos generadores de ese anticipo de ese impuesto.

Cada contribuyente decide el riesgo que quiere asumir en el manejo de sus inventarios, correspondiéndole a su dictaminador fiscal (auditor fiscal) decidir cuál será su opinión al respecto si detecta faltantes o autoconsumos  de inventarios no facturados o si están facturados, se hicieron al costo y no al precio de venta. Una recomendación saludable es facturarlos al precio de mercado, para dormir tranquilo cuando el MH pueda fiscalizar al contribuyente.

PAGO MINIMO DEL ISR

En esta ocasión nos vamos a referir a las reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR) que fueron aprobadas en diciembre de 2011, específicamente a la relacionada con el “Pago Mínimo del ISR” que se desarrolla en los artículos del 76 al 81, las cuales tienen vigencia a partir del 1 de enero de 2012, y su efecto se está percibiendo hasta el 2013, ya que en los cuatro primeros meses de este año se están haciendo las liquidaciones del ISR.

En esencia muchos contribuyentes están pagando más ISR con la inclusión de estas nuevas reformas tributarias, las cuales tienen la validez legal ya que cumplieron con el proceso de formación de ley que esta en la Constitución. El pago de más impuestos por naturaleza a nadie nos gusta, mas aun cuando hay una percepción de que se hacen mal uso de ellos, por parte de algunos servidores públicos (aquí se incluyen a todos los partidos políticos).

Si los impuestos que pagamos fueran invertidos apropiadamente, con gusto se pagarían pero al ver que no siempre es así, los contribuyentes no dejamos de sentirnos decepcionados e indignados, ya que es muy frecuente observar que hay servidores públicos que se aprovechan de los recursos del Estado, por ejemplo: vehículos para uso personal, vales de gasolina para uso personal, empleados que pagamos todos los salvadoreños pero que hacen actividades particulares del servidor público, sobre precios en la adquisición de bienes, y lo mas frecuente es que en las contrataciones de ejecución de proyectos, haya lo que se conoce en el medio como el diezmo (10% o más de sobre precio en los proyectos), sin embargo hay algunas excepciones de servidores públicos que son honestos.

Una vez que tenemos el contexto de estas reformas, procederemos a transcribir los artículos que tienen relación con el Pago mínimo del ISR:

“Sujetos pasivos y hecho imponible (20)

Art. 76. El impuesto sobre la renta anual tendrá un pago mínimo definitivo, cuyo hecho generador está constituido por la obtención de rentas obtenidas o brutas en el ejercicio o período de imposición. (12) (20)

Los sujetos pasivos de esta obligación material son los regulados en el artículo 5 de esta Ley. (20)

Base Imponible, alícuota del impuesto y exclusiones (20)

Art. 77. El pago mínimo del impuesto sobre la renta se liquidará sobre el monto de la renta obtenida o bruta, con la alícuota del uno por ciento (1%). (2) (12) (20)

No formarán parte de la base imponible del impuesto, aquellas rentas sobre las cuales se hubiesen efectuado retenciones definitivas, las rentas no gravadas o excluidas, las rentas por sueldos y salarios y las rentas por actividades sujetas a precios controlados o regulados por el Estado, y las provenientes de actividades agrícolas y ganaderas. (20)

Para los efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas y ganaderas, la correspondiente a la explotación animal y de la tierra, siempre que la referida explotación no implique un proceso agroindustrial. (20)

Sujetos exentos al pago mínimo definitivo (20)

Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del impuesto sobre la renta; (12) (20)

a)      Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente de sueldos y salarios. (20)

b)      Los usuarios de zonas francas industriales y de comercialización; de perfeccionamiento de activo; las comprendidas en la Ley General de Asociaciones Cooperativas; de servicios internacionales y los comprendidos en el Art. 6 de la presente Ley. (20)

c)      Los entes y fideicomisos financiados por el Estado de El Salvador, organismos internacionales o gobiernos extranjeros. (20)

d)     Las personas exentas del Impuesto sobre la Renta por disposición de ley. (20)

e)      Los sujetos mencionados en el artículo 76 de esta Ley, durante los tres primeros años de inicio de sus operaciones, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones, excluyéndose aquellos casos en que las adquisiciones de activos o derechos sean preexistentes. El plazo se contará a partir de su inscripción en el Registro y Control Especial de Contribuyentes al Fisco. (20)

f)       Los sujetos que tuvieren pérdidas fiscales durante un ejercicio de imposición. No podrán gozar de la exención aquellos sujetos que tuvieren pérdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos. (20)

g)      Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad económica que por circunstancias excepcionales hayan sido afectados en sus operaciones, existiendo declaratoria de estado de calamidad pública y desastre por parte de la Asamblea Legislativa, Estado de Emergencia decretado, en su caso, por el Presidente de la República, conforme a la legislación respectiva, o por razones de caso fortuito o fuerza mayor. (20)

h)      Los contribuyentes que en el ejercicio o período de imposición, tengan un margen bruto de utilidad inferior al porcentaje equivalente a dos veces la alícuota del impuesto establecido en este Capítulo.

Para efectos de la aplicación del presente literal, se entiende como utilidad bruta la diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de servicios y como margen bruto de utilidad el porcentaje de utilidad bruta en relación con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos dejarán de estar exentos cuando en un ejercicio de imposición los contribuyentes superen el margen bruto de utilidad establecido en el presente literal. (20)

i)        Los contribuyentes que hayan obtenido rentas gravadas hasta ciento cincuenta mil dólares (US$150.000) en el ejercicio o período de imposición. (20)

Para los efectos de la aplicación de las exenciones anteriores, los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada mediante el formulario que determine la Administración Tributaria; para los supuestos de condiciones económicas excepcionales, caso fortuito o fuerza mayor, deberán acompañarse de los medios de prueba documental que acrediten tales extremos. La Administración Tributaria podrá ejercer sus facultades para la comprobación del contenido de dicha declaración. (20)

Liquidación y declaración del pago mínimo (20)

Art. 79. El sujeto pasivo liquidará y declarará el pago mínimo del impuesto sobre la renta, en la misma declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio o período de imposición correspondiente. (12) (20)

Determinación del pago del impuesto sobre la renta (20)

Art. 80. Los sujetos pasivos domiciliados en El Salvador pagarán el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la aplicación de aquella de las fórmulas siguientes que resulte en un mayor importe: (12) (20)

a) Según lo establecido en los artículos 37 y 41 de la presente Ley; o (20)

b) Según lo establecido en el artículo 77 de la presente Ley. (20)

Acreditamiento y devolución (20)

Art. 81. Al impuesto sobre la renta determinado de acuerdo al artículo anterior, se le acreditarán los montos de pago a cuenta y retenciones a que tiene derecho el sujeto pasivo. Si de la liquidación resulta impuesto líquido a favor del Estado, éste deberá pagarse dentro del plazo legal establecido en esta Ley; de existir un saldo a favor del contribuyente, se aplicará lo regulado en el Código Tributario.” (2) (20)

COMENTARIOS:

1.      Los contribuyentes señalados en estos artículos hoy tienen que hacer dos cálculos del ISR, así: a) si son personas naturales tienen que aplicar los artículos 37 y 77 de esta ley, y b) si no son personas naturales, entonces tienen que aplicar los artículos 41 y 77 de esta ley;

2.      El cálculo de ISR que resulte mayor al aplicar los artículos antes mencionados en cada caso, será el que el contribuyente tiene que declarar;

3.      Esta nueva forma de cálculo de ISR en muchos casos hará que el contribuyente pague más ISR, con lo cual el Estado obtiene más recursos para la consecución de sus fines constitucionales;

4.      En algunos casos se pagará más ISR, a pesar que financieramente se reflejen pérdidas que pueden ser reales, pero para efectos tributarios tienen un tratamiento diferente. Esto se debe a que hay malos contribuyentes que no pagan ISR al hacer triquiñuelas que estaban permitidas en la ley (elusión fiscal).

5.     Esta disposición no tiene implicación para efectos de las NIIF (completas o la de las pequeñas y medianas entidades).