FALTANTES, MERMAS Y AUTOCONSUMOS DE INVENTARIOS

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Autor: Mario Ernesto Castillo Guzmán

Los faltantes, mermas y autoconsumos de inventarios en algunas ocasiones generan dudas, sobre su tratamiento tributario, el cual se abordará a continuación.

Para la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), un faltante de un producto terminado o mercadería para la venta, es una venta omitida por parte del contribuyente, si este no logra demostrar que su origen tiene una explicación contable y jurídica. En otras palabras tendrá que facturarla al precio de venta, sino se tiene una explicación convincente.

Al facturarlo hay que determinar quién cancelará el valor de la venta; en caso que no lo cancele el personal de bodega, entonces esa venta se vuelve un gasto no deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

En cuanto a las mermas, por regla general estas para efectos del ISR son una pérdida de capital, en otras palabras no son deducibles para efectos de este impuesto, según el art. 29-A de dicha ley:

COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES

Art. 29-A. NO SE ADMITIRÁN COMO EROGACIONES DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA:

10. Las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículos 14 y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas;

Con respecto a las mermas, recientemente la Asamblea Legislativa aprobó la interpretación auténtica del art. 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por medio de la cual se permite su deducción pero bajo ciertos requisitos. 

Para efectos de IVA, los faltantes de inventarios se tienen que analizar basándose en la parte final de art. 11 de esa ley:

"HECHO GENERADOR

Artículo 11.- Constituye hecho generador del impuesto, el retiro o desafectación de bienes

Muebles corporales del activo realizable de la empresa, aún de su propia producción, efectuados por el contribuyente con destino al uso o consumo propio, de los socios, directivos o personal de la empresa. Asimismo constituye hecho generador del impuesto asimilado a transferencia, los retiros de bienes muebles corporales destinados a rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales, de propaganda o publicitarios, sean o no del giro de la empresa, realizados por los contribuyentes de este impuesto. Se considerarán retirados o desafectados todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no se debiere a caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio."

La parte subrayada es nuestra, teniendo las siguientes explicaciones:

1.   El caso fortuito se refiere a que el faltante se pueda deber a un terremoto, inundación, etc.

2.  La fuerza mayor se da cuando por ejemplo hay una turba de gente y rompe las puertas del negocio y se lleva productos, robos de mercadería o materias primas, etc.

3.   Las causas inherentes a las:

a. Operaciones del negocio, como puede ser la estiba de productos frágiles como vasos de vidrio, tazas, gaseosas, licores, accidentes que se dan en el traslado de productos dentro o fuera de la empresa del contribuyente, etc.

b. Modalidades de trabajo, que el contribuyente desarrolla en algunos procesos productivos que le generan mermas de materiales o materias primas.

c.  Actividades normales del negocio, se dan por vencimiento de materias primas, mercaderías, etc., lo cual es frecuente en productos perecederos como los alimentos, leches, frutas, etc.

COMENTARIOS:

En la mayoría de los casos mencionados, el faltante para efectos de ISR es una pérdida de capital y por lo tanto un gasto no deducible; sin embargo para efectos de IVA, ese faltante no hay que facturarlo sino darle de baja mediante un acta o requisición, siempre que se pueda demostrar que encaja o encuadra en los supuestos que el legislador ha considerado.

Algunos contribuyentes para evitar tener gastos no deducibles, facturan estos faltantes y los reclaman como gastos de publicidad (autoconsumos), con lo cual pierden el 13% de IVA pero aprovechan el 30% de ISR, generándose un ahorro en impuestos de alrededor del 17%; esto en algunas ocasiones no se puede demostrar ya que el tipo de producto no permite degustarlo o regalarlo, o no existe la política aprobada por la administración del contribuyente, para este tipo de autoconsumos.

La otra modalidad son los autoconsumos de bienes que el contribuyente utiliza para su proceso de producción o venta, por ejemplo en laboratorios farmacéuticos, el consumo de medicina para uso de su personal por enfermedad o en su clínica interna; empresas que fabrican artículos de limpieza, utilizan para su uso interno, los productos que fabrican para la venta; en estos casos, si procede la facturación de estos productos.

La facturación solo es para efectos de IVA, con la cual se le da de baja del inventario y se registra como un gasto.

Para efectos de ISR específicamente para el Pago a Cuenta, todos los autoconsumos no se deben declarar como ingresos, ya que en esencia no cumplen con el requisito de generar beneficios futuros, debido a que nadie pagará el valor de esa factura de autoconsumo (No cumple el concepto de ingreso según la normativa contable que proceda en cada caso).

En la letra c) del art. 135 del Código Tributario se establece que el auditor está obligado a examinar que las operaciones del sujeto pasivo estén de conformidad a los principios de contabilidad que establezca el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria, quien ha comunicado a través de sus diferentes resoluciones que los marcos de contabilidad que debe utilizar el comerciante son las Normas Internacionales de Información Financiera versión completa o la Norma de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

En cualquiera de los marcos de contabilidad mencionados, hay que revisar la seccion o norma relacionada con los ingresos, para tener la base legal para que los autoconsumos no sean considerados como ingresos para efectos del Pago a Cuenta del ISR.

Lo anterior ocasiona que los ingresos para efectos de IVA sean mayores a los declarados en el Pago a Cuenta, generando dudas en el contribuyente si eso es posible hacerlo, por lo que prefieren que ambos datos de ingresos sean iguales para no tener problemas con la DGII a la hora de una auditoria. 

Lo que tiene que hacer el contribuyente es sacar un listado de las facturas de consumidor final que emitió en cada mes en concepto de autoconsumos, y dividir su valor entre 1.13 para obtener la venta sin IVA, y esa sería la diferencia entre los ingresos de IVA y en Pago a Cuenta; a esto se le conoce como conciliaciones fiscales que son permitidas según el art. 67 Reglamento de Aplicación del Código Tributario.

Obviamente la DGII no se enojará, porque el contribuyente declare más ingresos para efectos del Pago a Cuenta, y por ende pague más ISR a la hora de la liquidación anual.

NORMA PARA REALIZAR PERITAJES CONTABLES EN EL SALVADOR (NPCES)

Autor: Mario Ernesto Castillo Guzmán

En el Diario Oficial del 30 de noviembre de 2018 aparece en la página 117 la Resolución No. 141 del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria (en adelante Consejo o CVPCPA), por medio de la cual se emitió la NORMA PARA REALIZAR PERITAJES CONTABLES EN EL SALVADOR (NPCES), estableciéndose su vigencia a partir del 1 de enero de 2019.

Este fue el último acuerdo de los directores del Consejo que estuvieron en el periodo de diciembre 2015 a diciembre 2018, sobre un tema especializado y del cual los auditores conocemos poco.

Hasta donde me recuerdo, para la elaboración de esta norma, el Consejo no pidió opinión a las gremiales de contadores y auditores, para retomar las experiencias de algunos de sus Miembros que se dedican a esta clase de trabajos. 

El Consejo es la máxima autoridad administrativa de la contaduría y auditoria, por lo que tiene la facultad para implementar regulaciones técnicas como la presente, sin embargo considero pertinente que ante temas especializados haya un amplio debate con los actores de esta clase de encargos.

En términos sencillos un peritaje contable, es la investigación que realiza un contador público a solicitud de las partes en conflicto que se lo hacen saber al juez que tiene a su cargo esta controversia judicial, sobre sucesos pasados que por regla general se relacionan con las finanzas, contabilidad y auditoria, para contribuir a resolver el caso que se está dirimiendo en el ámbito judicial.

La utilización de un peritaje contable se puede dar en el ámbito penal, civil, mercantil, tributario, etc., siendo por regla general que las partes involucradas en un conflicto son las que lo solicitan al juez; dependiendo de la complejidad del caso y partes en el proceso, puede ser que haya que nombrar a más de un perito contable por cada una de las partes.

Como los intereses de las partes son contrarios, cada una propone tanto sus puntos de pericia como a su perito; los puntos de pericia son los aspectos que le interesa a cada parte que el perito investigue en el caso puntual, a fin de fortalecer su estrategia jurídica, ya sea como demandante o demandado. 

¿Que se necesita para ser juramentado como perito? Lo primero es lograr un acuerdo económico con la parte que requiere su servicio; luego proporcionar al abogado de la parte que lo propondrá como perito, una copia ampliada de su Documento Único de Identidad y del Carnet de AUDITOR que actualmente extiende el Consejo.

¿Para ser juramentado como perito es necesario presentar copias certificadas del titulo universitario y de la credencial que extienden en el Consejo como Auditor? No, solo basta presentar su carnet de Auditor, ya que en el Consejo no le extienden el carnet si no ha cumplido con todos los requisitos que establece la Ley Reguladora  del Ejercicio de la Contaduría (LREC) para ejercer tal función. 

Esto lo sabe el Juez, por lo que el carnet es la prueba de idoneidad profesional de la persona que ha sido propuesta como perito; es de aclarar que la idoneidad que reviste tener el carnet es formal, ya que en la práctica o vida real, hay colegas que no están capacitados para desempeñarse como peritos (capacidad material).

Una vez que el juez acepta la solicitud del peritaje, procede a desarrollar una audiencia especial para la juramentación del perito, en donde por regla general le dan copia del acta de juramentación, que contiene los puntos de pericia que debe desarrollar y el plazo para la entrega de su informe.

Cuando los puntos de pericia son extensos, en esta audiencia solo se juramentan los peritos y posteriormente se les entrega el acta respectiva que contiene los puntos de pericia y el plazo que ha fijado el juez para presentar su informe.

El abogado que pedirá un perito contable, debería contactar a un contador público antes de solicitárselo al juez, para explicarle el caso, para que entre ambos redacten apropiadamente los puntos de pericia a requerir que se investiguen.

Al revisar el contenido de la NPCES, se puede concluir que es una tropicalización de la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 3000 (NIEA 3000) que en un principio fue denominada como Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar, conocida como NITA 3000.

La NPCES ayudará a los colegas que desarrollen algún peritaje contable, sin embargo considero que es necesario que haya una guía que amplíe una serie de situaciones y términos que aparecen en ella, que generaran dudas a cualquier contador público sobre el tema de los PERITAJES o AUDITORIA FORENSE.

A muchos colegas no les gusta el término PERITAJE, sino que prefieren el de AUDITORIA FORENSE, sin embargo en nuestra legislación, se utiliza el de peritaje; esto es algo de forma y no de fondo.

Un punto de fondo que se menciona en la NPCES, es que el contador público debe incluir en su informe una declaración explicita del cumplimiento de esta norma, sin embargo tal como ha sido redactada, hay vacíos que hacen que aun un contador público con experiencia en este tipo de encargos no la entienda en un 100%, por lo tanto podría incumplir alguna disposición por desconocimiento y no por dolo o negligencia.

Lo innovador de esta norma es que aparece el ANEXO 1, que es un esquema de la estructura del informe del peritaje a emitir, considerando que la redacción de alguna de sus partes se puede mantener inalterable, pero en otras hay libertad de modificarla total o parcialmente; de igual forma el orden de algunos párrafos puede modificarse.

Esta norma está enfocada para el contador público, sin embargo el informe lo utilizará un juez para dirimir una controversia que está conociendo, por eso creo que lo neurálgico de estos trabajos es la redacción del informe, y es ahí donde la norma se queda corta porque cada peritaje es diferente, es decir que no hay un informe estándar como sucede en el dictamen del auditor.

Soy contador público, habiendo sido nombrado como perito contable en más de una ocasión, lo cual me ha permitido leer los peritajes de la parte contraria, pudiendo afirmar con propiedad que el talón de Aquiles para todo contador público, es la redacción del informe.

El hecho que haya un modelo de como estructurar el informe, lo considero como un buen aporte, pero no es suficiente, ya que si no se sabe transmitir por escrito en el informe el resultado del peritaje, el juez puede devolvérselo al perito, por que su redacción no contribuye a aclarar los puntos de pericia que se le han solicitado.

La clave para hacer un informe que no pueda ser cuestionado, es que el perito entienda qué es lo que se le solicita (puntos de pericias), ya que en la mayoría de los casos, éstos han sido redactados por abogados que no conocen de contabilidad, finanzas y auditoria. Se recomienda que se lea detenidamente cada punto de pericia, y se interprete cada uno tomando en cuenta la ortografía y puntuación, que son neurálgicas para iniciar el peritaje.

En caso que un punto de pericia genere dudas, el perito puede solicitar al juez o tribunal, que la parte que lo formuló le amplie o aclare, que es lo que realmente quiere que se investigue; si no hay respuesta a esta petición, entonces el perito tiene una limitante, debiendo analizar si puedo o no concluir sobre este punto de pericia.

Cuando en el desarrollo de un peritaje, el contador público identifica una limitante que no le permite desarrollar su trabajo, debe incluir un apartado donde explique en qué consiste tal limitante. ¿Dónde se ubica esta limitante en el informe? Eso es lo de menos, lo importante es que se incluya de una forma que al juez le quede claro tal situación.

Algunos ejemplos de limitantes pueden ser: la información para realizar el punto de pericia no existe; el plazo para desarrollar el peritaje es muy corto; los registros contables no son confiables, etc.

La almendra del peritaje es saber combinar en la redacción del informe, el conocimiento técnico en contabilidad, finanzas y auditoria con el jurídico; si eso lo logra hacer un contador público, como decimos en mi colonia YA LA HIZO, caso contrario va a patalear y posiblemente su informe no ayude a solventar la controversia.

La etapa de redactar el informe le absorberá muchas horas al contador público, si este realmente quiere dar un trabajo con calidad, recomendando que cuando tenga el borrador respectivo, lo imprima, revise la ortografía, ubicación de los párrafos (se sugiere que ningún párrafo pase de más de seis líneas, porque si se hace, se pierde la idea que se quiere transmitir); si el perito conoce a algún colega que tenga experiencia en peritajes contables, no sería  mala idea que lo revisaran juntos.

Muchos profesionales tienen una amplia experiencia en su área, pero a la hora de transmitirlos no saben cómo hacerlo, ni en forma verbal ni por escrito; esto lo he visto en docentes, facilitadores, peritos, etc.

Lo anterior lo menciono como un insumo que puedan considerar las gremiales al organizar eventos sobre PERITAJES CONTABLES, para que sean impartidos por un contador público y un abogado que tengan experiencia en esa área, eso le daría un valor agregado al evento; si solo lo imparte un contador público, lo más seguro es que lo enfoque desde esa óptica.

La misma NPCES permite que el perito contable se auxilie de otros especialistas, pudiendo ser una de esas especialidades la abogacía. Otra cosa es que el contador público no quiera hacerlo, ya sea porque no consideró ese costo a la hora de fijar el precio del encargo o porque considera que no lo necesita.

El peritaje es un tipo de encargo (servicio o trabajo) que un contador público puede ofrecer a quien lo requiera, solo necesita que esté autorizado por el Consejo para ejercer la auditoria; la norma requiere que el contador público actúe éticamente en caso que no tenga la experiencia en peritajes, es decir que no lo debería aceptar ¿Eso se dará en la práctica?

Ante tal situación me surge la pregunta ¿Los colegas que dominan el área de peritajes, nacieron con esos conocimientos? Claro que no, por lo que las capacitaciones con enfoque práctico son un insumo importante para los colegas que quieran incursionar en los servicios de peritajes contables.

Por lo antes expuesto, sugiero que las capacitaciones se enfoquen a enseñar con ejemplos prácticos cómo se hace la planeación, programas y papeles de trabajo para un peritaje; estos aspectos deberían darse a conocer en un evento tipo diplomado o en una guía que pudiera elaborar el Consejo sobre la NPCES.

¿Puede invalidarse un peritaje por no haberse aplicado la NPCES? Técnicamente sí, pero legalmente es el juez el único que puede tomar la decisión sobre ello; lo que si puede hacer el abogado de la parte que le afecta el peritaje, es contratar a un contador público para que le diga si el informe está redactado según la NPCES, y si no lo está, que le señale las desviaciones.

Al conocer que el contador público (perito) incumplió con algún requerimiento técnico, sin duda ese abogado en la vista pública, lo va a cuestionar de una forma en que la credibilidad de ese informe se ponga en duda, para que el juez no lo tome en cuenta o decida nombrar a un perito judicial.

Un perito judicial, es un experto al cual un juez puede recurrir cuando la confiabilidad del peritaje realizado, se ponga en duda, es decir que el juez contrata a un segundo perito para que diga que el informe que le ha presentado el perito es o no confiable, y esos honorarios los paga la Corte Suprema de Justicia.

Hasta donde tengo entendido el gobierno de los Estados Unidos de norte américa a través de USAID, financiará capacitaciones para que los jueces comprendan la base técnica que utiliza un contador público en la elaboración del informe del peritaje.

Hay jueces que si conocen sobre peritajes, sin embargo hay otro porcentaje importante que no; esta última situación hace que los jueces tomen por cierto el contenido del peritaje, pudiéndose dar el caso que el juez tome una decisión equivocada.

Estos tipos de servicios son bien cotizados, por la responsabilidad que conllevan, ya que hay casos, en donde en base al informe del perito, el juez puede decretar la detención para una o más personas que se puedan ver involucradas en un delito que el peritaje ayudó a esclarecer.

En ocasiones al contador público se le contrata para liquidar una sociedad que está en litigio, a quien se le llama PERITO LIQUIDADOR; esta clase de servicios no caen dentro del ámbito de aplicación de la NPCES.

Este esbozo de esta norma, nos lleva a reflexionar que los contadores públicos tenemos mucho camino por recorrer en lo que se refiere a los PERITAJES CONTABLES, y son las gremiales las llamadas a organizar eventos prácticos para mejorar nuestras competencias profesionales en esta área.

NOTA:
La NPCES fue derogada por el Consejo, dejando de tener vigencia el 1° de septiembre de 2019, sin embargo la mayoría del contenido de este artículo tiene aplicabilidad bajo la NIEA 3000 que sustituyó a la NPCES.

Con fecha 24.10.2019 he escrito otro articulo sobre los peritajes contables, el cual lleva el título NORMA INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO 3000 - NIEA 3000, que es la base técnica que debe utilizarse a partir del 1 de septiembre de 2019 para realizar un peritaje contable o auditoria forense.

Continuará.......

INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA DEL ART. 28 LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Autor: Mario Ernesto Castillo Guzmán

El 29.5.2019 la Asamblea Legislativa aprobó con 44 votos el dictamen 167 de la Comisión de Hacienda y Especial del Presupuesto, para incorporar la interpretación auténtica del art. 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así:

Art. 1. Interpretase auténticamente el art. 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de la siguiente manera:

“Deberá entenderse por costo y gasto necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, los costos de compra y todos aquellos que sean necesario y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo y como consecuencia deducibles de la renta obtenida, tales como todas aquellas mermas, pérdidas o gastos incurridos necesariamente para la producción de renta y para mantener la fuente generadora de ingresos, independientemente dl rubro de que se trate en los sectores de industria, comercio o servicios que implique una forma medible, reconocible, que sea inherente a la actividad y con un costo real, en la actividad desarrollada, como por ejemplo el comercio e bienes perecederos, el comercio de bienes de consumo, textiles, la industria eléctrica en todas sus etapas, el sector de hidrocarburos en todas sus etapas, entre otros.

En ese sentido la merma, pérdida, gasto o costo incurrido en el proceso de generación de ingresos deberá ser acreditado y reconocido como deducible, toda vez que los valores reclamados estén debidamente documentados y reconocidas o acreditadas por los organismos vigentes o entidades reguladoras correspondientes,

En ningún caso, será admisible como deducible este costo o gasto cuando el momento de establecerse la renta imponible no resulte cálculo de impuesto.”

El dictamen No. 167 se discutió el 29.5.2019 y se convirtió en el Decreto Legislativo No. 345, que fue publicado en el Diario Oficial el 31.5.2019 (publicación exprés), lo cual llama la atención porque hasta esta fecha fue presidente de la república el señor Salvador Sánchez Cerén.

En la página Web del Diario Oficial, este ejemplar se subió el 21.6.2019 a las 14.51 horas, es decir que ha entrado en vigencia el 30.6.2019, en otras palabras se puede invocar esta interpretación auténtica del art. 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) para el ejercicio fiscal 2019.

COMENTARIOS:

Esta interpretación auténtica hay que leerla detenidamente, porque para que pueda invocarse se tienen que cumplir una serie de requisitos (hechos generadores), siendo estos:

1. Las mermas, pérdidas o gastos incurridos deben ser necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos del contribuyente.
2. Hay que demostrar que la merma es medible, reconocible, inherente a la actividad desarrollada y tener un costo real.
3. La merma, pérdida, gastos o costos incurridos tiene que ser reconocido o acreditado por los organismos vigentes o entidades reguladoras correspondientes.

Muchos contribuyentes dirán que cumplen con estos hechos generadores, sin embargo el que considero más difícil de cumplir es el tercero.

La iniciativa de hacer una interpretación autentica del art. 28 de la LISR, fue promovida por el diputado Rodolfo Parker a quien se le asocia con las empresas distribuidoras de energía eléctrica, contó con los votos de diputados de derecha.

Esta interpretación autentica da la impresión que tiene dedicatoria, es decir que va orientada a una parte del universo de contribuyentes, no es para todos aunque, así se deja entrever en la redacción de la interpretación auténtica.

¿Por qué se dice que va con dedicatoria? Porque para que un contribuyente pueda reclamarse como deducible esa merma, pérdida o gasto, el monto o valor de esta, tiene que estar avalada por una entidad reguladora del Estado o en su defecto por organismos vigentes (da la impresión que son entidades que no forman parte del Estado, pero gozan de credibilidad ante este).

Las entidades reguladoras más visibles que llevan un control de mermas son la Dirección de Hidrocarburos y Minas (DHM), dependencia del Ministerio de Economía, quienes hacen revisiones a empresas dedicadas a hidrocarburos (elaboración, refinación, distribución y venta al detalle); también lo hacen con las minas de cemento, cal, piedras, mármol y gas natural.

Por otro lado tenemos a la Superintendencia General de Electricidad y Comunicaciones (SIGET), quien hace determinaciones de mermas en la producción y distribución de energía eléctrica.

¿Pueden existir otras entidades que validen mermas de inventarios? Considero que si, por lo que se sugiere a los contribuyentes del sector comercio, industria o servicio que les solicite a las gremiales a las que pueda estar afiliado, que investiguen los organismos vigentes y las instituciones del Estado a las cuales pueden recurrir para tener un respaldo en 2019, de sus mermas o desperdicios.

¿Por qué tal sugerencia? El auditor externo o fiscal, que pretenda aceptar las mermas de un contribuyente que invoque la interpretación auténtica del art. 28 de la LISR, en mi opinión profesional debe pedirle un respaldo técnico, es decir un estudio o notificación que haya emitido un organismo vigente o entidades reguladoras del Estado, respecto a las mermas de su sector. 

¿Por qué se debe tener un respaldo externo al contribuyente?, debido a que algunos de ellos pueden hacer determinaciones de montos de mermas sin ninguna base técnica, lo que les permitiría pagar menos Impuesto Sobre la Renta del que les corresponde legalmente.

El camino se ve difícil, pero no es imposible, requiere que los contribuyentes se organicen para lograr deducirse las memas.