FALTANTES, MERMAS Y AUTOCONSUMOS DE INVENTARIOS

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Autor: Mario Ernesto Castillo Guzmán

Los faltantes, mermas y autoconsumos de inventarios en algunas ocasiones generan dudas, sobre su tratamiento tributario, el cual se abordará a continuación.

Para la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), un faltante de un producto terminado o mercadería para la venta, es una venta omitida por parte del contribuyente, si este no logra demostrar que su origen tiene una explicación contable y jurídica. En otras palabras tendrá que facturarla al precio de venta, sino se tiene una explicación convincente.

Al facturarlo hay que determinar quién cancelará el valor de la venta; en caso que no lo cancele el personal de bodega, entonces esa venta se vuelve un gasto no deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

En cuanto a las mermas, por regla general estas para efectos del ISR son una pérdida de capital, en otras palabras no son deducibles para efectos de este impuesto, según el art. 29-A de dicha ley:

COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES

Art. 29-A. NO SE ADMITIRÁN COMO EROGACIONES DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA:

10. Las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículos 14 y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas;

Con respecto a las mermas, recientemente la Asamblea Legislativa aprobó la interpretación auténtica del art. 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por medio de la cual se permite su deducción pero bajo ciertos requisitos. 

Para efectos de IVA, los faltantes de inventarios se tienen que analizar basándose en la parte final de art. 11 de esa ley:

"HECHO GENERADOR

Artículo 11.- Constituye hecho generador del impuesto, el retiro o desafectación de bienes

Muebles corporales del activo realizable de la empresa, aún de su propia producción, efectuados por el contribuyente con destino al uso o consumo propio, de los socios, directivos o personal de la empresa. Asimismo constituye hecho generador del impuesto asimilado a transferencia, los retiros de bienes muebles corporales destinados a rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales, de propaganda o publicitarios, sean o no del giro de la empresa, realizados por los contribuyentes de este impuesto. Se considerarán retirados o desafectados todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no se debiere a caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio."

La parte subrayada es nuestra, teniendo las siguientes explicaciones:

1.   El caso fortuito se refiere a que el faltante se pueda deber a un terremoto, inundación, etc.

2.  La fuerza mayor se da cuando por ejemplo hay una turba de gente y rompe las puertas del negocio y se lleva productos, robos de mercadería o materias primas, etc.

3.   Las causas inherentes a las:

a. Operaciones del negocio, como puede ser la estiba de productos frágiles como vasos de vidrio, tazas, gaseosas, licores, accidentes que se dan en el traslado de productos dentro o fuera de la empresa del contribuyente, etc.

b. Modalidades de trabajo, que el contribuyente desarrolla en algunos procesos productivos que le generan mermas de materiales o materias primas.

c.  Actividades normales del negocio, se dan por vencimiento de materias primas, mercaderías, etc., lo cual es frecuente en productos perecederos como los alimentos, leches, frutas, etc.

COMENTARIOS:

En la mayoría de los casos mencionados, el faltante para efectos de ISR es una pérdida de capital y por lo tanto un gasto no deducible; sin embargo para efectos de IVA, ese faltante no hay que facturarlo sino darle de baja mediante un acta o requisición, siempre que se pueda demostrar que encaja o encuadra en los supuestos que el legislador ha considerado.

Algunos contribuyentes para evitar tener gastos no deducibles, facturan estos faltantes y los reclaman como gastos de publicidad (autoconsumos), con lo cual pierden el 13% de IVA pero aprovechan el 30% de ISR, generándose un ahorro en impuestos de alrededor del 17%; esto en algunas ocasiones no se puede demostrar ya que el tipo de producto no permite degustarlo o regalarlo, o no existe la política aprobada por la administración del contribuyente, para este tipo de autoconsumos.

La otra modalidad son los autoconsumos de bienes que el contribuyente utiliza para su proceso de producción o venta, por ejemplo en laboratorios farmacéuticos, el consumo de medicina para uso de su personal por enfermedad o en su clínica interna; empresas que fabrican artículos de limpieza, utilizan para su uso interno, los productos que fabrican para la venta; en estos casos, si procede la facturación de estos productos.

La facturación solo es para efectos de IVA, con la cual se le da de baja del inventario y se registra como un gasto.

Para efectos de ISR específicamente para el Pago a Cuenta, todos los autoconsumos no se deben declarar como ingresos, ya que en esencia no cumplen con el requisito de generar beneficios futuros, debido a que nadie pagará el valor de esa factura de autoconsumo (No cumple el concepto de ingreso según la normativa contable que proceda en cada caso).

En la letra c) del art. 135 del Código Tributario se establece que el auditor está obligado a examinar que las operaciones del sujeto pasivo estén de conformidad a los principios de contabilidad que establezca el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria, quien ha comunicado a través de sus diferentes resoluciones que los marcos de contabilidad que debe utilizar el comerciante son las Normas Internacionales de Información Financiera versión completa o la Norma de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

En cualquiera de los marcos de contabilidad mencionados, hay que revisar la seccion o norma relacionada con los ingresos, para tener la base legal para que los autoconsumos no sean considerados como ingresos para efectos del Pago a Cuenta del ISR.

Lo anterior ocasiona que los ingresos para efectos de IVA sean mayores a los declarados en el Pago a Cuenta, generando dudas en el contribuyente si eso es posible hacerlo, por lo que prefieren que ambos datos de ingresos sean iguales para no tener problemas con la DGII a la hora de una auditoria. 

Lo que tiene que hacer el contribuyente es sacar un listado de las facturas de consumidor final que emitió en cada mes en concepto de autoconsumos, y dividir su valor entre 1.13 para obtener la venta sin IVA, y esa sería la diferencia entre los ingresos de IVA y en Pago a Cuenta; a esto se le conoce como conciliaciones fiscales que son permitidas según el art. 67 Reglamento de Aplicación del Código Tributario.

Obviamente la DGII no se enojará, porque el contribuyente declare más ingresos para efectos del Pago a Cuenta, y por ende pague más ISR a la hora de la liquidación anual.